Nytt om moms

Publicerad 14 feb 2017
Dela:
Skatteverket har under slutet av 2016 publicerat ett antal ställningstaganden avseende moms som får konsekvenser för företag inom besöksnäringen. Ställningstaganden innehåller inga tillämpningsanvisningar vilket innebär att de nya anvisningar de lämnar redan gäller. I det följande görs en analys av ställningstagandena.

 

Bakgrund
Grunden till att Skatteverket publicerar ställningstagandena är att man anser att ny praxis från EU-domstolen, som är tillämplig i Sverige, delvis har medfört ett nytt synsätt vid bedömningen av om ett eller flera olika tillhandahållanden ska anses föreligga ur momssynpunkt. Bedömningen får i det enskilda fallet betydelse för vilka momssatser som ska användas.


Momsplikt och skattesatser
Innan genomgången av ställningstagandena lämnas här en mycket kort beskrivning av reglerna avseende momsplikt/momsfrihet respektive skattesatser för moms. 

Alla tillhandahållanden av varor eller tjänster är momspliktiga om de inte omfattas av något av momslagens undantag från momsplikt. Bedriver man ekonomisk verksamhet ska man därför som utgångspunkt debitera moms om inte något undantag är tillämpligt. Undantag omfattar bl.a. vissa fastighetsupplåtelser, viss sjukvård, vissa finansiella tjänster, viss typ av utbildning och viss idrott.

I Sverige är normalskattesatsen för moms 25 procent och denna gäller för alla momspliktiga tillhandahållanden av varor eller tjänster som inte uttryckligen omfattas av en reducerad skattesats. De finns två reducerade skattesatser, 12 resp. 6 procent, och de gäller bl.a. i följande fall:

12 procent
• Rumsuthyrning i hotell- eller campingrörelse eller likande verksamhet
(”hotellmomsen”)
• Restaurang- eller cateringtjänster - utom för sprit, vin eller starköl
(”restaurangmomsen”)

6 procent
• Böcker, tidningar etc. (”bokmomsen”)
• Tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar
(”kulturmomsen”)
• Idrottsutövning och tillträde till idrottsevenemang (i privat regi – gäller ej stat, kommun ideell förening)

Kortfattat om hur bedömningen, om ett eller fler tillhandahållanden föreligger, ska göras
Av rättspraxis från EU-domstolen framgår att man vid bedömningen av om ett eller flera tillhandahållanden föreligger ska man, något förenklat, beakta följande omständigheter:

• Det ska göras en samlad bedömning av samtliga omständigheter.
• En transaktion som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande ska inte fiktivt delas upp.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att dela upp tillhandahållandet i olika delar.
• Ett enda tillhandahållande föreligger när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade i det avseendet att de inte efterfrågas i sig utan endast är ett medel att på bästa sätt få det huvudsakliga tillhandahållandet.

Att göra en bedömning av om ett eller flera tillhandahållanden föreligger är ibland mycket svårt. Ofta används samma argument som motiv för motsatta ståndpunkter.

Det bör därför framhållas att Skatteverkets ställningstaganden ger uttryck för deras tolkning av det gällande rättsläget och att det efter rättslig prövning kan komma att visa sig att denna inte är riktig. Det bör även poängteras att Visita inte i alla delar ställer sig bakom den bedömning som Skatteverket redovisat.

Skatteverket drev exempelvis tidigare uppfattningen att frukost i hotellverksamhet där denna ingick i rumspriset skulle utgöra ett separat tillhandahållande, vilket även fastställdes i en dom från Högsta Förvaltningsdomstolen. I ett ställningstagande underkänner man dock numera domen eftersom den strider mot praxis från EU-domstolen. Under den tid som momssatsen för frukost, dvs. restaurang-momsen, var högre än hotellmomsen redovisade således berörda hotell för mycket moms, vilket enligt Skatteverkets nya tolkning var fel.

Ställningstagandet ”Hotell- och campingverksamhet”

I detta ställningstagande behandlar Skatteverket hur man ska bedöma olika tillhandahållanden som förekommer i hotell- och campingverksamhet. Ställningstagandet innehåller uttalanden som medför förändringar i momsbedömningen som i huvudsak innebär att en högre momssats ska användas. Generellt kan sägas att det får ökad betydelse om en särskild ersättning erläggs av gästen avseende vissa tjänster som ofta tillhandahålls på hotell och campingplatser.

Utgångspunkten är enligt Skatteverket att endast tjänster som har nära samband med hotell och campingverksamhet kan omfattas av hotellmomsen. Exempel på tjänster som har nära anknytning är enklare förtäring, sänglinne, telefon eller betal-tv på rummet, wifi på hotellet/campingen, el på campingplatsen, tidning, tvätt, enklare bad, gym, och bastu samt parkering i anslutning till hotell- eller campingvistelsen. Stora gym eller SPA-avdelningar anser man däremot inte ha ett så nära samband med hotell- och campingverksamhet som krävs för att omfattas av hotellmomsen. Sådana typer av tjänster ska därför bedömas som separata tillhandahållanden i förhållande till hotell- eller campingverksamheten.

Skatteverket framför dock vidare att för tillhandahållanden som anses ha ett nära samband med hotell- och campingverksamhet är det av avgörande betydelse för om ett separat tillhandahållande ska anses föreligga, för vilket en annan momssats än hotellmomsen kan bli aktuell, om en särskild ersättning erlagts.

Om tjänster med nära samband med hotell- och campingvistelse ingår i det pris som avtalats för rummet eller campingplatsen anser således Skatteverket att en tjänst tillhandahålls för vilken hotellmomsen gäller. Ingår dessa tjänster däremot inte i priset för rummet etc. gäller dock inte hotellmomsen utan den moms som gäller för varan eller tjänsten i sig. Detta är en nyhet som innebär att högre moms behöver redovisas än tidigare.

Om en separat ersättning erläggs för wifi ska i enlighet med detta resonemang moms debiteras med 25 procent på den ersättning som erläggs. Om wifi ingår i priset för hotellrummet ska dock hotellmomsen användas även till den del ersättningen avser wifi.

Skatteverket framför även att marknadsföring och prissättning är indikationer som är avgörande för om det är ett eller flera tillhandahållanden. Det har således betydelse hur man paketerar ett tillhandahållande gentemot gäster. Om man erbjuder ett paket av tjänster för ett gemensamt pris är detta enligt verket ett tecken på att det är en tjänst som tillhandahålls ur momssynpunkt. Man bör därför vara noga när man paketerar tillhandahållandet.

Enligt ställningstagandet ska dock inte differentierad prissättning påverka om ett eller flera tillhandahållanden ska anses föreligga. Differentierad prissättning kan t.ex. förekomma vid olika storlek på rummet eller sängen, extra säng, husdjur på rum eller att olika platser på en campingplats kostar olika mycket pga läge etc. I dessa fall spelar det således inte någon roll om gästen i dessa fall betalar ett tillägg till rumspriset. Med andra ord ska exempelvis tillägg för husdjur och extrasäng momsbeläggas på samma sätt som hotellet.

Vissa tjänster anser Skatteverket inte ha så nära samband med rumsuthyrning att den kan omfattas av hotellmomsen. Detta gäller enligt Skatteverket exempelvis tjänster som tillhandahålls på en SPA-avdelning, tillträde till ett stort gym med mycket utrustning (t.ex. på SPA-hotell), teaterbiljetter och sighseeing-turer. Skatteverket synes motsatsvis mena att ett mindre gym dock ska anses underordnat hotelltjänsten. Oklart är emellertid vad som gäller om man ändå betalar extra för att få tillgång till ett sådant mindre gym.

Om man enligt ovan anses tillhandahålla två eller flera prestationer men tar ett gemensamt pris för dessa ska ersättningen delas upp. Härvid kan man enligt Skatteverket använda marknadsföringen i kombination med priset. Om man tillhandahåller ett paket med SPAavdelning och hotellrum och erhåller 2500 kr i ersättning för detta och man annars normalt tar 1200 kr för ett rum indikerar detta att ersättningen för utnyttjandet av SPA-avdelningen är 1300 kr. En bedömning måste dock ske i det enskilda fallet.

Ställningstagandet ”Restaurangtjänst i kombination med annan tjänst”
Ställningstagandet tar i första hand sikte på situationer när någon form av transporttjänst, t.ex. Båttransport, eller underhållningstjänst, t.ex. krogshow, tillhandahålls i tillsammans med en restaurangtjänst.

Enligt ställningstagandet anses en båtresa underordnad restaurangtjänsten, och ska beskattas enligt den momssats som gäller för restaurangtjänsten, om avgångsplats och ankomstplats är densamma och man inte betalar extra för båtresan. Motsatsvis bör gälla att om man betalar extra för resan eller om avgångsorten avviker från ankomstorten bör ersättningen till den del den avser båttransporten beskattas enligt den momssats som gäller för transporttjänster (idag 6%).

När det inte är möjligt att köpa separat inträde till en restaurang där man erbjuder underhållning i form av t.ex. krogshow, dans eller pianounderhållning anser Skatteverket att hela den ersättning som betalas avser restaurangtjänsten. I undantagsfall, när det är fråga om större föreställning där föreställningen har ett självständigt värde för den ”normale” gästen, kan dock två olika tjänster anses tillhandahållna (och i förekommande fall kan kulturmomsen, idag 6 procent, aktualiseras för underhållningen). Det man synes avse är krogshower och liknande med trerätters måltid.

Föreligger möjlighet att köpa tillträde till underhållningen separat och det är rimligt att anta att underhållningen efterfrågas i sig ses underhållningen som ett separat tillhandahållande. Om underhållningen i dess fall även tillhandhålls i ett paket med måltid ska ersättningen delas upp i två delar (måltid resp underhållning) efter ”skälig grund”.

Om en restaurangtjänst tillhandahålls och det senare under kvällen blir dans anser Skatteverket inte att det är fråga om två olika tillhandahållanden. Detta gäller även om gäster som kommer senare måste betala tilltillträde för vilken en högre moms gäller.

Ställningstagandet ”Idrottsutövande i kombination med en restaurangtjänst m.m”

Detta ställningstagande riktar sig i första hand mot företag som bedriver en idrottsanläggning där man även tillhandahåller andra tjänster såsom t.ex. restaurangtjänster. Exempelvis träffar ställningstagandet en bowlinghall som serverar mat. Även det omvända förhållandet, dvs restauranger som erbjuder gästerna möjlighet att utöva idrott berörs dock av ställningstagandet.
Skatteverket skriver att det finns tre typer av tillhandahållanden:

1. Sammansatta tillhandahållanden mot ett totalpris
2. Sammansatta tillhandahållanden med ett pris per deltagare
3. Flera olika varor eller tjänster med i förväg bestämt pris för varje del

Sammansatta tillhandahållanden enligt punkt 1 och 2

Sammansatta tillhandahållanden enligt punkt 1 och 2 är paket som säljs och marknadsförs som ett färdigt paket. Dessa ses enligt verket som en enda tjänst för vilken en och samma momssats ska tillämpas. Vilken momssats som ska tillämpas är beroende av vad kunden efterfrågar till ”övervägande del”. Tillhandahållandets övervägande del styr således vilken momssats som ska användas (idrott – 6 %, restaurang – 12/25 % eller förströelse, rekreation eller nöje – 25%).

• Om man har ett barnkalas på en klätteranläggning där det ingår möjlighet att klättra, tillgång till instruktör, korv med bröd och en glass (dvs. enklare förtäring) anses idrottstjänsten utgöra den övervägande delen.
• Om en lunchservering till sina gäster erbjuder gästerna att bowla efter lunchen mot ett totalpris anses restaurangtjänsten vara den övervägande delen.
Om det emellertid ingår alkoholhaltiga drycker i paketet, dvs. spritdrycker, vin eller starköl, menar verket att en särskild bedömning ska göras. I dessa fall anser Skatteverket att det inte kan vara fråga om idrott, dvs momssatsen 6%, utan en bedömning får göras om det är fråga är omen restaurangtjänst (12/25%) eller en tjänst som avser förströelse, rekreation eller nöje (25%)

Skräddarsydda tillhandahållanden enligt punkt 3

Tillhandahållanden enligt punkt 3 däremot avser paket som skräddarsytts av kunden enligt en prislista. I detta fall anses det vara fråga om flera tjänster eftersom den normale gästen valt varje del för sig och momssatsen ska bestämmas för varje tjänst för sig.

Även i skräddarsydda paket anser verket att det inte kan anses vara idrott om det ingår alkohol i paketet. Enligt diskussion med Skatteverket avses här inte situationen att man först utövar idrott för att därefter dricka en öl i baren utan då gäller momssatsen 6% om det faktiskt är idrott i momslagens mening som man utövat, se kommentar på ställningstagande avseende idrott nedan.
Sammanfattningsvis kan det vara av stor vikt hur man marknadsför och prissätter sina tjänster.

Ställningstagandet ”Konferensarrangemang”

I detta ställningstagande behandlar Skatteverket hur man ska hantera konferensarrangemang ur momssynpunkt med avseende av vilka delar som ska anses ingå i detta. Ställningstagandet ersätter två gamla ställningstaganden men innehåller enligt Skatteverket inga ändringar.

Ställningstagandet ”Idrottslig verksamhet”

Detta ställningstagande behandlar frågan kring när en tjänst anses utgöra idrott som omfattas av en reducerad momssats (6%) eller är momsfri (om idrotten tillhandahålls av stat, kommun eller allmännyttig ideell förening).
De som berörs av ställningstagandet är sådana företag som tillhandahåller någon form av sport, träning eller idrott, vilket exempelvis kan förekomma vid SPA-hotell eller sportbarer.

Enligt ställningstagandet är det avgörande kriteriet för att det ska anses vara fråga om idrott i momslagens mening som omfattas av den reducerade momssatsen, att det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att utöva sport eller idrott. Man ska bedöma detta utifrån den genomsnittlige utövarens perspektiv. Det räcker inte med att en aktivitet är fysiskt ansträngande för att det anses vara fråga om idrott men det krävs å andra sidan inte att idrott utövas på någon viss nivå, med viss regelbundenhet eller för att delta i tävlingsverksamhet.

Skatteverket konstaterar att skillnaden mellan vad som utgör idrott, som omfattas av den reducerade momssatsen, och förströelse, rekreation eller nöje kan vara mycket liten och att man därför måste göra en helhetsbedömning.
Verket gör i sitt ställningstagande skillnad på verksamheter som ingår i ett medlemsförbund till Riksidrottsförbundet och övriga verksamheter.

Verksamheter som ingår i Riksidrottsförbundet

Verksamheter som ingår i Riksidrottsförbundet ses som idrott om verksamheten bedrivs på det sätt som medlemsförbundet ifråga har angett för den specifika idrottsgrenen vad gäller träning eller tävling.

Om verksamheten bedrivs i en lokal eller anläggning ska denna vara särskilt inredd eller anpassad för den specifika idrotten för att det ska kunna vara fråga om idrott i momslagens mening. Eventuella regler som medlemsförbund ställt upp ska enligt Skatteverket ligga till grund men ett formellt godkännande krävs inte.

Enligt Skatteverket krävs för att lokalen ska anses utformad för den specifika idrottsgrenen:
1. Lokalen eller anläggningen uppfyller kraven som medlemsförbundet ställt upp.
2. Det är möjligt att utöva idrotten genom att tävla eller träna i lokalen eller anläggningen.

Exempel på anläggningar som berörs är anläggningar för bowling, bangolf, fotbollsgolf, boule.

Vad gäller bowling uttalar Skatteverket att bowling med olika slags teman, t.ex. discobowling, inte uppfyller reglerna som ställts upp eftersom man inte anser att det är möjligt att utöva bowling på det sätt som medlemsförbundet angett för idrotten. Liknande bedömningar ska göras för andra typer av idrott.

Avseende biljard synes Skatteverket anse att ett biljardbord på en restaurang inte räcker varför avgiften för att spela i dessa fall ska momsbeläggas med den normala momssatsen (idag 25%). Om man har flera bord som uppfyller medlemsförbundets krav synes man dock anse att det kan vara fråga om idrott.

Vissa medlemsförbund har inte ställt upp några regler för hur anläggningar som ska användas enbart för träning ska vara utformade. I dessa fall anser Skatteverket att det krävs att det finns installationer som möjliggör att utövaren kan träna olika moment i idrotten ifråga. Exempel som anges är driving range.

Aktiviteter som bedrivs utan lokal eller anläggning kan också vara idrott. Detta gäller t.ex. kanot-, kajak eller stand up-paddling som ingår i Kanotförbundet. Träning med kanoter etc. är idrott liksom kurser i syfte att lära sig manövrera dessa på ett bra och säkert sätt. Arrangemang såsom paddelturer anses dock inte utgör idrott. Desamma gäller uthyrning av kanoter etc som alltså ska beskattas enligt normalskattesatsen.

Övriga verksamheter
Exempel på verksamheter som anses utgöra idrott trots att de inte ingår i Riksidrottsförbundet är gym, schemalagd gruppträning i aerobics eller spinning.
Idrottsutövning i kombination med andra aktiviteter.

I ställningstagandet uttalar sig Skatteverket om vad som gäller om det i samma lokal dels sker servering av mat och dryck och dels idrottsutövning (t.ex. bowling, biljard eller simning). Om ett tillhandahållande endast innebär en möjlighet att utöva idrott, t.ex. spela bowling, är det fråga om en idrottslig verksamhet. Att det finns möjlighet att i samma lokal köpa mat och dryck saknar således betydelse förutsatt att lokalen är anpassad för idrotten, se ovan.

Om emellertid ett gemensamt inträde tas för en mängd aktiviteter varav vissa kvalificerar som idrott ska en helhetsbedömning göras för att fastställa om det huvudsakliga syftet är att utövarna ska få möjlighet att utöva idrott eller inte.
Ställningstagandet avseende idrottslig verksamhet är mycket omfattande och innehåller mycket information. Berörda rekommenderas läsa detta.

Ställningstagandet ”Lägerarrangemang eller liknande”

Detta ställningstagande behandlar hur ett tillhandahållande av lägerarrangemang, i form av t.ex. idrottsläger, scoutläger, konformationsläger, ska behandlas momsmässigt.

Sammanfattningsvis uttalar Skatteverket att måltider på restaurang eller likande samt logi på hotell, vandrarhem och liknande ska ses som separata tillhandahållanden som momsbeläggs på ”vanligt sätt”. Det är endast enklare logi och enklare måltider som kan ingå i ett ”lägerpaket” som ska momsbeläggas på ett enhetligt sätt.